Уголовные дела по результатам налоговой проверки. Новый порядок возбуждения уголовного дела по налоговым преступлениям. Оспаривать сумму ущерба придется в рамках уголовного дела

С 22 октября 2014 г. изменен порядок возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям, перечисленным в ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ. Теперь поводами для возбуждения таких дел могут служить в том числе заявление о преступлении, явка с повинной, сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из иных источников (ч. 1 ст. 140 УПК РФ). Ранее уголовные дела о налоговых преступлениях могли возбуждаться только на основании материалов, которые для этого направил в соответствии с Налоговым кодексом РФ налоговый орган (ч. 1.1 ст. 140 УПК РФ, которая утратила силу). Напомним, что в п. 3 ст. 32 НК РФ предусмотрена обязанность инспекции передавать в следственные органы необходимые материалы, если исходя из размера выявленной недоимки можно предположить, что совершено преступление. Данная обязанность возникает, в случае если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования налогоплательщик не погасил задолженность перед бюджетом.

Также предусмотрен особый порядок рассмотрения сообщений о налоговых преступлениях, ответственность за которые определена в ст. ст. 198 - 199.1 УК РФ. Соответствующие поправки внесены в ст. 144 УПК РФ, в ч. 7 , 8 , 9 которой установлено следующее. Если основания для отказа в возбуждении уголовного дела отсутствуют, следователь, получив из органа дознания сообщение о преступлении, готовит его копию с приложением копий обосновывающих документов и расчета предполагаемой суммы недоимки по налогам (сборам). Эти документы представляются в вышестоящий налоговый орган по отношению к тому, где состоит на учете налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сбора). Вышестоящий налоговый орган рассматривает данные материалы, составляет по ним заключение и иные документы, которые передаются следователю не позднее 15 суток с момента поступления от него материалов.

По итогам изучения названных материалов инспекция направляет следующие сведения:

Заключение о нарушении налогового законодательства и о правильности предварительного расчета предполагаемой недоимки, если указанные в материалах обстоятельства были предметом налоговой проверки, по результатам которой есть вступившее в силу решение инспекции (п. 1 ч. 8 ст. 144 УПК РФ). Также передается информация об обжаловании или приостановлении данного решения;

Информацию о проведении проверки в отношении налогоплательщика, по результатам которой решение еще не принято или не вступило в силу (п. 2 ч. 8 ст. 144 УПК РФ);

Информацию об отсутствии сведений о нарушении законодательства, если указанные в материалах обстоятельства не были предметом налоговой проверки (п. 3 ч. 8 ст. 144 УПК РФ).

Отметим, что в ч. 8 ст. 144 УПК РФ не отражена следующая ситуация: обстоятельства, материалы по которым дознаватель передал следователю, относятся к проверенному инспекцией периоду, однако нарушений законодательства о налогах и сборах за этот период не было выявлено.

После получения ответа налогового органа следователь принимает решение о возбуждении уголовного дела либо об отказе в его возбуждении. В ч. 9 ст. 144 УПК РФ установлен предельный срок, в течение которого следователь должен принять процессуальное решение, - 30 суток со дня поступления сообщения о преступлении. Следователю также предоставлено право возбудить уголовное дело в отсутствие заключения (информации) инспекции, но для этого требуется повод и достаточные данные, указывающие на признаки преступления.

Кроме того, в ч. 2 ст. 28.1 УПК РФ в редакции, действующей с 22 октября 2014 г., уточнено, что размер подлежащего возмещению ущерба, который причинен бюджетной системе России, определяется с учетом представленного налоговым органом расчета пеней и штрафов.

УДК 343.3/.7 Н.В. Матушкина

ОСОБЕННОСТИ ВОЗБУЖДЕНИЯ УГОЛОВНЫХ ДЕЛ ПО НАЛОГОВЫМ ПРЕСТУПЛЕНИЯМ

Исследуется совокупность норм законодательства Российской Федерации, регулирующих отношения и проблемные вопросы, связанные с возбуждением уголовных дел по налоговым преступлениям. Рассматриваются поводы и основания возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям, а также изменение действующего уголовно-процессуального законодательства Российской Федерации в части поводов для возбуждения уголовных дел этой категории. Также рассматриваются вопросы взаимодействия налоговых и правоохранительных органов при выявлении и раскрытии преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов. Исследуется совокупность обстоятельств, необходимых для принятия решения о возбуждении уголовного дела по материалам, поступившим из налоговых органов, а именно, наличие вступившего в законную силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также требования об уплате недоимки. Обращается внимание на роль и значение акта документальной налоговой проверки как источника информации о совершенном преступлении, одного из основных доказательств, раскрывающих механизм налогового преступления. Исследуются наиболее распространенные основания для вынесения решений об отказе в возбуждении уголовных дел по налоговым преступлениям. Анализируются особенности возбуждения уголовного дела при обжаловании налогоплательщиком решения налогового органа. Рассматриваются вопросы, связанные с применением расчетного метода исчисления размера налогов. Автор приходит к выводу, что расчетный метод исчисления размера неуплаченных налогов является законным и допустимым только в налоговом праве, использование его в уголовном праве и процессе является недопустимым.

Ключевые слова: налоговые преступления, порядок возбуждения уголовного дела, поводы для возбуждения уголовного дела, взаимодействие налоговых и правоохранительных органов, акт налоговой проверки, расчетный метод.

Как известно, законодательство в области налогообложения и применения мер ответственности за уклонение от уплаты налогов постоянного совершенствуется. Необходимость выявления и раскрытия налоговых преступлений обусловлена решающей ролью эффективного функционирования налоговой системы для обеспечения потребностей государственного бюджета. Кроме того, налоговые преступления не только ослабляют доходную часть бюджета и финансирование различных социальных программ, скрытые от налогообложения средства нередко начинают работать на криминальные структуры, на организованную преступность. В силу этого не вызывает сомнений важность борьбы с уклонением от уплаты налогов, в том числе уголовно-правовыми и криминалистическими средствами.

Криминальные посягательства в сфере уклонения от уплаты налогов отличаются большим разнообразием, особой изощренностью преступных операций, быстрой адаптацией субъектов преступной деятельности к новым формам и видам налоговой деятельности и технологиям налогового учета.

Уголовный кодекс Российской Федерации, с учетом внесенных изменений и дополнений, предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ), за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций (ст. 199 УК РФ), за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) и сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ) .

Приведенные выше статьи Уголовного кодекса Российской Федерации являются бланкетными, следовательно, они требуют от следователя глубоких знаний и умения применять достаточно широкий круг постоянно меняющихся нормативно-правовых актов.

С 1 января 2011 г. предварительное следствие по налоговым преступлениям, уголовная ответственность за которые предусмотрена ст. 198-199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации, осуществляется следователями Следственного комитета Российской Федерации; соответствующие изменения были внесены в п. 1 ч. 2 ст. 151 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации.

В настоящее время поводами для возбуждения уголовных дел являются любые из перечисленных в ч. 1 ст. 140 УПК РФ обстоятельств: 1) заявление о преступлении; 2) явка с повинной; 3) сообщение о совершенном и готовящемся преступлении, полученном из иных источников; 4) постановле-

ние прокурора о направлении соответствующих материалов в орган предварительного расследования для решения вопроса об уголовном преследовании .

На практике основными поводами для возбуждения уголовного дела являются:

Сообщения, поступающие из налоговых органов;

Сообщения, поступающие из органов внутренних дел.

Вместе с тем необходимо отметить, что ранее в ст. 140 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации вносились изменения, которые предусматривали иной порядок возбуждения уголовного дела.

Так, Федеральным законом от 06.12.2011 № 407-ФЗ «О внесении изменений в ст. 140 и 241 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации» ст. 140 была дополнена ч. 1 следующего содержания:

«1.1 Поводом для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных статьями 198-199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации, служат только те материалы, которые направлены налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела» .

Введение названных изменений в уголовно-процессуальное законодательство широко обсуждалось в научных публикациях, а также практическими работниками, поскольку в связи с этими изменениями значительно уменьшилось количество возбужденных уголовных дел.

Так, в 2010 г. было возбуждено 13 146 уголовных дел по налоговым преступлениям, в 2011 г. -1 791 уголовное дело, в 2012 г. - 1 171 уголовное дело, а в 2013 г. - 1 086 уголовных дел .

Очевидно, что уголовные дела о преступлениях, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, в большинстве случаев перестали возбуждаться по формальным основаниям в связи со сложностью соблюдения порядка возбуждения уголовного дела.

Учитывая эти обстоятельства, 11 октября 2013 г. Президент России внес на рассмотрение Государственной Думы законопроект о внесении изменений в Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации.

Федеральным законом от 22.10.2014 г. № 308-ФЗ ч. 1.1 ст. 140 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации была признана утратившей силу. Таким образом, из Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации была исключена норма о допустимости возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях исключительно на основании материалов, направленных в следственный комитет налоговыми органами.

Добиваться положительных результатов по противодействию преступной деятельности по совершению налоговых преступлений позволяет системная организация взаимодействия с налоговыми органами и органами внутренних дел.

Так, например, в Удмуртской Республике с целью повышения эффективности совместной работы Следственным управлением Следственного комитета России по Удмуртской Республике, Управлением Федеральной налоговой службы России по Удмуртской Республике и МВД по Удмуртской Республике организована трехуровневая система взаимодействия:

1) на уровне территориальных налоговых и следственных органов путем привлечения следователей к участию в рабочих совещаниях, проводимых инспекциями в ходе совместных с МВД выездных проверок;

2) на уровне межведомственной рабочей группы по противодействию экономическим, в том числе коррупционным и налоговым правонарушениям и преступлениям, созданной на основании совместного приказа Следственного управления Следственного комитета Российской Федерации по Удмуртской Республике, МВД по Удмуртской Республике, Управления Федеральной службы безопасности по Удмуртской Республике, Управления Федеральной налоговой службы России по Удмуртской Республике, Управления Федеральной службы судебных приставов по Удмуртской Республике, Управления Федеральной службы исполнения наказаний России по Удмуртской Республике, Управления Федеральной антимонопольной службы по Удмуртской Республике. Деятельность рабочей группы осуществляется в соответствии с Планом работы, утверждаемым на полугодие. Ответственными за организацию группы являются заместители руководителей УФНС России по УР, СУ СК России по УР и МВД по УР. На заседаниях группы рассматриваются конкретные материалы проверок, требующие выработки определенных направлений доказывания, а также возникающие проблемные вопросы;

3) на уровне руководителей всех ведомств, когда требуется организация контроля за ходом расследования наиболее значимых дел.

Такая организация работы позволяет оценить перспективу возбуждения уголовных дел еще на стадии проведения налоговых проверок, а на заседаниях межведомственной рабочей группы дать оценку достаточности и эффективности проведенных контрольных мероприятий.

В Удмуртской Республике практика передачи материалов из налоговых органов и органов внутренних дел в следственные органы построена таким образом, что все материалы, содержащие сведения о совершении налоговых правонарушений и подлежащие регистрации в КРСП для проведения процессуальной проверки, направляются в аппарат следственного управления, где сформирован их учет и изучение на предмет перспективы возбуждения уголовного дела. После изучения материала он направляется в территориальный следственный отдел с указаниями о проведении конкретных проверочных мероприятий. Кроме того, аппаратом следственного управления осуществляется постоянный контроль за проведением процессуальной проверки по каждому материалу вплоть до принятия окончательного процессуального решения.

Необходимо отметить, что внесение изменений в ст. 140 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми в следственный комитет стали поступать материалы проверок о налоговых преступлениях не только из налоговых органов, но из органов дознания, привело к увеличению зарегистрированных сообщений о преступлениях.

Так, если в Удмуртской Республике в 2014 г. в следственное управление поступило 139 сообщений о налоговых преступлениях, а в 2015 г. - 196 сообщений (+ 41 % по сравнению с показателями 2014 г.), из них 160 - сообщений из территориальных подразделений управления ФНС России по Удмуртской Республике (+15,1 % по сравнению с показателями 2014 г.) и 33 сообщения - из органов МВД по Удмуртской Республике.

По результатам рассмотрения сообщений в 2015 году принято 199 решений, за аналогичный период прошлого года (далее - АППГ) - 140 (+42,1 %), возбуждено 51 уголовное дело (АППГ - 42, +21,4 %), из них 39 по материалам ФНС России (АППГ - 42, - 7,1 %), 12 по материалам органов дознания (АППГ - 0).

Из анализа приведенных статистических данных следует, что несмотря на внесение изменений в ч. 1 ст. 140 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации поводом для возбуждения уголовного дела по ст. 198, 199, 199.1, 199.2 Уголовного кодекса РФ, как правило, служат сообщения контролирующих органов Федеральной налоговой службы, которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ обязаны направлять материалы в следственные органы.

Так, согласно ч. 3 ст. 32 Налогового кодекса Российской Федерации, если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), направленного налогоплательщику на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик не уплатил в полном объеме указанные в данном требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. 198-199.2 УК РФ для решения вопроса о возбуждении уголовного дела .

Таким образом, исходя из содержания ч. 3 ст. 32 Налогового кодекса Российской Федерации возбуждение уголовного дела по факту налогового преступления на основании сообщений, поступающих из налоговых органов, осуществляется:

При вынесении налоговым органом решения о привлечении лица к ответственности за совершенное налоговое правонарушение и если такое решение уже вступило в законную силу;

При неуплате налогоплательщиком указанных в решении налогового органа недоимок пеней и штрафов в срок, установленный налоговым органом;

По истечении двух месяцев с момента вынесения такого решения налогового органа, если налогоплательщик все равно не оплатил задолженность по налогам, сборам, пеням и штрафам.

В следственные органы из налоговых органов подлежит направлению установленный нормативными актами перечень документов, основным из которых является акт выездной документальной налоговой проверки.

Акт документальной налоговой проверки является источником информации о совершении преступления и одним из основных доказательств, раскрывающим механизм налогового преступления, а также содержащим документальное его обоснование. Отсутствие такого акта не позволяет сделать в ходе проверки правильный вывод о наличии признаков состава преступления и возможности возбуждения уголовного дела. В акте налоговой проверки должны быть указаны только документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений.

В акте налоговой проверки не должны содержаться выводы о наличии либо отсутствии в действиях проверяемых лиц состава налогового преступления, поскольку решение этого вопроса не входит в компетенцию налоговых органов.

Процесс оценки акта налоговой проверки следователем условно можно разделить на три этапа:

1) «внешняя» оценка, не затрагивающая содержание акта, касающаяся лишь правильности его оформления;

2) формальная «внутренняя» оценка, включающая проверку обязательных реквизитов и не затрагивающая сущности выявленных нарушений;

3) оценка фактических данных акта, которая является наиболее важной для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Изучение актов налоговых проверок показывает, что наиболее распространенными, типичными недостатками, содержащимися в них, являются:

Нарушение методики проведения проверок и неправильное толкование проверяющими налогового законодательства;

Неполнота изложения механизма нарушения налогового законодательства налогоплательщиком;

Неполнота исследования документов, формирующих налоговую и бухгалтерскую отчетность налогоплательщика, и, как результат, необоснованность выводов;

Расхождения в формулировках выявленных правонарушений с их формулировками в Налоговом кодексе Российской Федерации.

При наличии таких недостатков в актах налоговых проверок для решения вопроса о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении назначаются повторные или дополнительные документальные проверки. После изучения акта налоговой проверки необходимо получить объяснения у налогового инспектора или сотрудника отдела документирования, проводившего налоговую проверку, об обстоятельствах, методике и результатах этой проверки. При необходимости следователь истребует документы, на которые имеются ссылки в акте налоговой проверки или на необходимость выемки которых указывает в своих объяснениях лицо, производившее проверку.

Таким образом, акт налоговой проверки является важным документом при решении вопроса о возбуждении уголовного дела, но его нельзя считать окончательным итоговым документом, устанавливающим событие налогового преступления.

Следует отметить, что установление прямого умысла субъекта преступной деятельности на совершение налогового преступления представляет наибольшую сложность при расследовании налоговых преступлений. Поэтому серьезное внимание следует уделять проверке возражений, представленных налогоплательщиком на акт налоговой проверки.

В ходе доследственной проверки необходимо обязательно получить объяснения от налогоплательщика и лиц, связанных с ним по службе и совместной деятельности, по фактам, изложенным в акте проверки, и иным обстоятельствам, имеющим значение для решения вопроса о наличии в их действиях состава преступления.

Заслуживает внимания и изучения практика вынесения постановлений об отказе в возбуждении уголовного дела в связи с судебным обжалованием решения налогового органа о привлечении налогоплательщиков к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как указывалось выше, процессуальные решения об отказе в возбуждении уголовного дела выносились, в том числе, по материалам, направленным налоговыми органами. Во всех случаях основанием для отказа в возбуждении уголовного дела явилось отсутствие в действиях руководителей организаций и индивидуальных предпринимателей состава преступления в связи с недоказанностью наличия умысла и личной заинтересованности руководителя организации (индивидуального предпринимателя) на уклонение от уплаты налогов. Дополнительным основанием для отказа в возбуждении уголовного дела является отсутствие судебного решения по рассматриваемому судом спору между

налоговым органом и налогоплательщиком об обжаловании решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Правовая норма, регламентирующая передачу налоговым органом в следственные органы материалов для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, предполагает наличие решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вступившего в законную силу, а также требования об уплате недоимки (п. 3 ст. 32 НК РФ).

Необходимо отметить, что до 2013 г. высказывались различные мнения по вопросу законности передачи в следственные органы в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 32 Налогового кодекса Российской Федерации, материалов при условии, если налогоплательщик в арбитражном суде обжаловал свое привлечение к налоговой ответственности, а арбитражный суд по ходатайству того же налогоплательщика вынес определение о применении обеспечительных мер в виде приостановления действия решения налогового органа о привлечении к ответственности.

Вместе с тем 6 августа 2013 г. Федеральным Арбитражным судом Приволжского округа было принято постановление по делу №А12-31578/2012, которым были признаны незаконными действия налогового органа, передавшего в следственные органы в порядке п. 3 ст. 32 Налогового кодекса Российской Федерации материалы налоговой проверки в отношении ООО «ВМТ» (г. Волгоград) в период действия вступившего в законную силу определения арбитражного суда о принятии обеспечительных мер в виде приостановления решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, передача материалов налоговым органом в следственные органы в период действия вступившего в законную силу определения арбитражного суда о принятии обеспечительных мер в виде приостановления решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения противоречит требованиям закона, следовательно, такие материалы не могут служить поводом для возбуждения уголовного дела.

Кроме того, ст. 28.1 УПК РФ установлена обязанность органа следствия прекратить уголовное дело о налоговом преступлении в случае полного возмещения налогоплательщиком ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, в который включается недоимка в размере, установленном налоговым органом в решении о привлечении к ответственности, пени и штрафы. Следовательно, для возмещения налогоплательщиком ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, необходимо достоверно знать размер этого ущерба, который в случае обжалования налогоплательщиком решения о привлечении к налоговой ответственности определяется судом.

Таким образом, вышеуказанные правовые нормы в своей взаимосвязи не предусматривают законных оснований для принятия решения о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении без наличия установленного факта нарушения законодательства о налогах и сборах, исчисленного размера недоимки и вступившего в силу решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Исходя из этого, в случае принятия арбитражным судом обеспечительных мер в виде приостановления решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения материалы проверки находятся на контроле и в Управлении ФНС России по Удмуртской Республике, и в отделе процессуального контроля следственного управления. По результатам вынесения судебного постановления об оценке решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности следственные подразделения возвращаются к рассмотрению указанных материалов.

Кроме того, сложности, возникающие при расследовании налоговых преступлений, обусловлены, в том числе, тем, что до настоящего времени имеются существенные различия в налоговом и уголовном законодательстве, различные подходы (методы и условия) к доказыванию факта совершения налогового правонарушения и преступления, что снижает эффективность борьбы с налоговой преступностью. Так, необходимо отметить, что достаточно часто решения об отказе в возбуждении уголовного дела принимаются в связи с доначислением налогов расчетным путем.

Следует учитывать, что материалы, собранные налоговыми органами, далеко не во всех случаях могут указывать на все признаки преступления и тем более раскрывать все обстоятельства, подлежащие доказыванию, согласно требованиям ст. 73 УПК РФ. Так, например, в отдельных случаях налоговые органы обладают правом определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (п. 7

ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации). Однако такие расчеты в силу положений ст. 5 Уголовного кодекса РФ не могут быть положены следователем в основу выводов о наличии достаточных данных для возбуждения уголовного дела, не говоря уже о предъявлении обвинения .

Относительно применения расчетного метода определения суммы неуплаченных налогов (сборов) необходимо отметить следующее.

В ходе проведения налоговой проверки в соответствии с Налоговым кодексом РФ должностным лицам налоговых органов предоставлено право истребовать документы (информацию), необходимые для проведения проверки. Однако налогоплательщики далеко не всегда предоставляют истре-буемые документы (информацию). В случае непредставления налоговому органу необходимых для расчета налогов (сборов) документов, отсутствия учета доходов (расходов, объектов налогообложения), ведения учета с нарушением установленного законодательством РФ порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, налоговые органы вправе определять суммы налогов (сборов) расчетным путем .

Так, в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган имеет право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Данный способ исчисления налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика предоставляет лишь предположительный вывод о сумме налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 №301-О указано, что расчетный путь является условным методом расчета налоговой базы. В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2010 №5/10 указано, что при расчетном методе достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного пути предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

При осуществлении уголовного преследования такой метод не может быть использован. Размер неуплаченных налогов должен быть установлен объективно, что возможно только по документам бухгалтерского и налогового учета самого налогоплательщика. Указанные документы направляются для производства налогового исследования или экспертизы. Иного пути, кроме экспертного, для объективного установления размера неуплаченных налогов в уголовном процессе не существует. Согласно ст. 5 Уголовного кодекса Российской Федерации (принцип вины), лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина (ч. 1). Объективное вменение, то есть уголовная ответственность за невиновное причинение вреда, не допускается (ч. 2).

Очевидно, что использование расчетного метода приведет к объективному вменению, прямо запрещенному ст. 5 УК РФ, что создало бы угрозу привлечения невиновного к уголовной ответственности. Следовательно, расчетный метод исчисления размера неуплаченных налогов является законным и допустимым только в налоговом праве, использование его в уголовном праве и процессе является недопустимым.

Необходимо также отметить, что при выявлении и расследовании налоговых преступлений одной из основных задач расследования является принятие всех возможных мер для возмещения ущерба, причиненного преступлением.

Таким образом, эффективное выявление и расследование уголовных дел о налоговых преступлениях возможно только в условиях хорошо организованного взаимодействия налоговых и правоохранительных органов. Деятельность по выявлению и расследованию налоговых преступлений требует от субъектов расследования глубокого знания уголовного, уголовно-процессуального и налогового права и высокого уровня профессионализма.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 93-ФЗ // СПС «КонсультантПлюс».

2. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации от 18.12.2001 № 174-ФЗ // СПС «КонсультантПлюс».

3. Федеральный закон «О внесении изменений в статьи 140 и 241 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации» от 06.12. 2011 № 407-ФЗ // Российская газета. 2011. 9 дек.

4. Галимов Э.Р. Возбуждение уголовных дел по налоговым преступлениям: перспективы законодательных изменений // Вестник Удмуртского университета. 2014. Вып.3. С. 154-157.

5. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть 1) от 31.07.1998 № 146-ФЗ // СПС «КонсультантПлюс».

6. Журавлева Е.Н., Бобринёв Р.В. Особенности проверки сообщений и расследования уголовных дел о налоговых преступлениях // Социогуманитарный вестник. 2013. № 2 (11).

7. Агаркова А. Н. К вопросу о проблемах выявления и расследования налоговых преступлений // Вестник Российского нового университета. 2016. №3. С. 42-47.

Поступила в редакцию 12.06.17

FEATURES OF EXCITATION OF CRIMINAL CASES FOR TAX CRIMES

The author of the article discusses the reasons and grounds for initiating criminal cases on tax crimes, and analyzes the change of the current criminal procedural legislation of the Russian Federation regarding the grounds for instituting criminal cases in this category. She also examines the interaction of tax and law enforcement authorities in the detection and disclosure of crimes related to tax evasion. The author explores the most common reasons for making decisions about refusal in excitation of criminal cases on tax crimes. She analyzes the characteristics of criminal proceedings at the appeal by a taxpayer of tax authority"s decision. Also she discusses issues related to the application of the computational method of calculating the amount of taxes.

Keywords: tax crime, procedure of a criminal case, reasons for initiating a criminal case, interaction of tax and law enforcement bodies, tax inspection, computational method.

Matushkina N.V.,

Candidate of Law, Associate Professor

Матушкина Наталья Владимировна, кандидат юридических наук, доцент

ФГБОУ ВО «Удмуртский государственный университет» Udmurt State University

426034, Россия, г. Ижевск, ул. Университетская, 1 (корп. 4) Universitetskaya st., 1/4, Izhevsk, Russia, 426034

Налоговый риск — это возможность для налогоплательщика понести финансовые и иные потери, связанные с процессом уплаты и оптимизации налогов.

Можно выделить несколько видов налоговых рисков:

Риски налогового контроля

Потери связанные с данным видом рисков возникают из-за неблагоприятных санкций, предусмотренных двумя кодексами РФ за совершение налоговых правонарушений налогоплательщиками.

Налоговый кодекс РФ в статьях 116-135 предусматривает систему штрафов за различные правонарушения.

Риски налогового контроля существенно зависят от уровня активности налогоплательщика в отношении минимизации налогов. У законопослушного налогоплательщика риски налогового контроля достаточно невелики и скорее сводятся к возможности появления и обнаружения налоговыми органами случайных ошибок налогового учета. У налогоплательщика, который предпринимает активные действия по минимизации налогов, эти риски существенно возрастают.

Риски усиления налогового бремени

Это риски свойственны экономическим проектам длительного характера, таким как, новые предприятия, инвестиции в недвижимость и оборудование, долгосрочные кредиты. К таким рискам относятся появление новых налогов, рост ставок уже существующих налогов и отмена налоговых льгот.

Риски уголовного преследования

Существенные финансовые потери могут возникнуть у налогоплательщиков и в рамках уголовного преследования за совершение правонарушений, предусмотренных ст. 194, 198, 199 УК РФ.

Для руководителей крупнейших предприятий нашей страны при проведении серьезной налоговой проверки, формальная вероятность осуществления риска попадания под возбуждение уголовного дела приближается к 100%. Это происходит из-за того, что критерий существенности неуплаты налогов, приводящий к уголовному преследованию, установлен УК РФ в размере 100 000 рублей. Для малых предприятий такой показатель, наверное, является обоснованным, для крупных такой критерий представляется крайне заниженным.

УК РФ . Этот повод предстал как специальный, поскольку относился к определённой группе преступлений; материалы направлялись следователю только налоговыми органами для разрешения вопроса о начале уголовного преследования за указанные виды экономических преступлений. В этом заключалась его исключительность, так как только наличие материалов налогового органа, в отличие от прочих сообщений, направляемых в общем порядке, предусмотренном УПК, позволяло следователю возбудить уголовное дело .

Анализ положений новых чч. 7-8 ст. 144 УПК, внесённых от 22 октября 2014 г. N 308-ФЗ, казалось бы, даёт основания для вывода, что налоговый орган полностью не исключён из числа значимых процессуальных "игроков". Они, по сути, определяют два процессуальных режима возбуждения уголовного дела о налоговых преступлениях: специальный и общий.

Содержание специального режима доследственной проверки сообщения о преступлениях, предусмотренных УК, проявляет условия взаимодействия следователя и налогового органа. Так, согласно ч. 7 ст. 144 УПК следователь в течение трёх суток со дня поступления сообщения о налоговом преступлении проверяет наличие или отсутствие оснований для отказа в возбуждении уголовного дела. При отсутствии оснований для отказа в возбуждении уголовного дела в эти же сроки, т.е. не позднее трёх суток со дня поступления сообщения, следователь должен направить в налоговый орган копию такого сообщения с приложением соответствующих документов и предварительного расчёта предполагаемой суммы недоимки по налогам и (или) сборам.

Видимо, в целях исключения возможных искажений в расчёте этих сумм законодатель указывает статус такого налогового органа в иерархии органов ФНС России. Это - орган, вышестоящий по отношению к налоговому органу, в котором состоит на налоговом учёте налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сбора), в отношении которого осуществляется проверка сообщения о налоговом преступлении. Именно этот орган должен в формально определённый, т.е. в уголовно-процессуальный срок (15 суток), рассмотреть материалы, полученные от следователя. Выводы по результатам такого рассмотрения должны быть изложены им в двух процессуальных документах, которые, однако, различаются по своему роду (ч. 8 ст. 144 УПК). К ним относятся заключение и информация налогового органа.

Таким образом, законодатель, превращая налоговый орган в субъект уголовного процесса, также причисляет указанные документы налогового органа к процессуальным документам. Судя по положениям п. 1 ч. 8 ст. 144 УПК, заключение налогового органа состоит из частей, прямо между собой не связанных.

Во-первых, заключение включает оценку правильности предварительного расчёта суммы предполагаемой недоимки по налогам и (или) сборам. Очевидно, можно было бы такое заключение приравнять к заключению специалиста, поскольку для расчёта указанных сумм нужны специальные знания. Расчёт сумм недоимки, произведённый налоговым органом, как следует из положений п. 1 ч. 8 ст. 144 УПК, указывается только тогда, когда эти суммы были установлены в рамках налоговой проверки и послужили фактической основой для принятия правоприменительного решения руководителя налогового (административного) органа о привлечении лица к налоговой ответственности. С учётом того, что расчёт производят сотрудники органов ФНС России, функция налогового органа только отдалённо похожа на функцию специалиста. На самом деле мы имеем дело с административной преюдицией. На это указывает и то, что в тексте п. 1 ч. 8 ст. 144 УПК говорится: такое решение должно вступить в законную силу.

Понятно, что административная преюдиция не влияет на квалификацию налоговых преступлений. Но нельзя не согласиться с тем, что подтверждение налоговым органом расчёта сумм недоимки по налогам и (или) сборам избавляет следователя от сомнений относительно достаточности оснований (по объективным признакам налогового преступления) для решения вопроса о возбуждении уголовного дела или отказа в его возбуждении.

Во-вторых, заключение включает в себя и просто информацию о том, обжаловано ли в суд постановление административного органа о привлечении лица к налоговой ответственности, а также приостановлено ли его исполнение (п. 1 ч. 8 ст. 144 УПК).

Кроме того, согласно положениям пп. 2 и 3 ч. 8 ст. 144 УПК налоговый орган должен направить следователю информацию и иного содержания. И эта информация также различается по своему значению. Так, согласно п. 2 ч. 8 ст. 144 УПК налоговый орган направляет следователю сведения о том, что налоговая проверка по фактам нарушения налогового законодательства проводится, либо по её результатам не принято правоприменительного решения, либо оно не вступило в законную силу.

Налоговый орган также в порядке п. 3 ч. 8 ст. 144 УПК направляет следователю информацию и об отсутствии сведений о нарушении законодательства о налогах и сборах. Эти сведения можно было бы расценить как отсутствие оснований для возбуждения уголовного дела. Однако такая информация направляется в случаях, когда налоговая проверка не проводилась для установления обстоятельств, указанных в материалах следователя, и поэтому нет никаких выводов о наличии признаков налоговых нарушений. В связи с этим возникает вопрос: следует ли налоговому органу в дальнейшем проводить такую проверку? И второй: является ли она обязательной в связи с разрешением вопроса о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении и его расследовании?

Ответы на вопросы отчасти содержатся в пп. 2 и 3 ч. 8 ст. 144 УПК. При этом обращает на себя внимание то, что информация, о которой идёт речь в пп. 2 и 3 ч. 8 ст. 144 УПК, никаким образом не увязывается с решением следователя о возбуждении уголовного дела. Значимым является только заключение налогового органа. Как следует из ч. 9 ст. 144 УПК, следователь лишь после получения заключения налогового органа, но не позднее 30 суток со дня поступления сообщения о преступлении, принимает решение о возбуждении или об отказе в возбуждении уголовного дела. В итоге, как видится, детальное описание в пп. 2 и 3 ч. 8 ст. 144 УПК характера информации, которую должен налоговый орган представить следователю, не имеет никакого смысла.

Кроме того, согласно положениям ч. 9 ст. 144 УПК уголовное дело может быть возбуждено следователем и до поступления к нему указанного заключения и информации, т.е. в общем режиме при наличии повода и достаточных данных, полученных вне участия налогового органа. В итоге получается, что обрисованный выше специальный режим, где налоговый орган не исключён из числа значимых процессуальных субъектов, без всяких условий, а именно по усмотрению следователя легко заменяется традиционным общим порядком.

Нельзя не отметить, что согласно НК РФ налоговый орган обязан направлять материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела о преступлениях, предусмотренных УК. Но понятно, что в ней ничего не говорится об обязанности направлять в следственные органы заключение и информацию, на которые указывают положения ч. 8 ст. 140 УПК.

Очевидно, такое заключение, если оно поступит от налогового органа, не будет лишним в качестве доказательства - иного документа, используемого уже в ходе расследования. Что касается иной информации, то перспективы её использования в ходе расследования не ясны. Вряд ли она, даже облечённая в форму справки, могла бы притязать на статус доказательства, так как не содержит никаких сведений относительно исследуемых обстоятельств. Данные о том, что нет никаких сумм налоговой задолженности либо они не столь значительны, чтобы ставить вопрос об уголовном преследовании, может содержать и заключение.